研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策實(shí)行負(fù)面清單制度，發(fā)生研發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)享受該政策，一個(gè)關(guān)鍵是確保企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)不在負(fù)面清單上且收入占比達(dá)到規(guī)定的比例。

　　研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除是鼓勵(lì)企業(yè)科技創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照本年度實(shí)際發(fā)生額的100%，從本年度應(yīng)納稅所得額中扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。該政策推出以來(lái)，有效促進(jìn)了科技創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)發(fā)展，但發(fā)生研發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)能否享受，一個(gè)關(guān)鍵是準(zhǔn)確界定其主營(yíng)業(yè)務(wù)是否為該政策所列的負(fù)面清單行業(yè)。

　　關(guān)于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的爭(zhēng)議

　　近期，某市稅務(wù)機(jī)關(guān)在風(fēng)險(xiǎn)分析中發(fā)現(xiàn)，甲公司工商登記行業(yè)為科技推廣和應(yīng)用服務(wù)業(yè)，享受了研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠政策，但其2022年和2023年的房屋租金收入均占到企業(yè)當(dāng)年全部收入(減除不征稅收入和投資收益)的60%以上。稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)系企業(yè)財(cái)務(wù)人員，告知企業(yè)的情況不符合享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的條件，并作出解釋。

　　根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕119號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》)第四條規(guī)定，煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、娛樂(lè)業(yè)為不適用稅前加計(jì)扣除政策的行業(yè)?！?a href="http://www.betyb.cn/article/2e/84542.html" target="_blank">國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)，以下簡(jiǎn)稱97號(hào)公告)第四條進(jìn)一步明確，《通知》中不適用稅前加計(jì)扣除政策行業(yè)的企業(yè)，是指以《通知》所列行業(yè)業(yè)務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，其研發(fā)費(fèi)用發(fā)生當(dāng)年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計(jì)算的收入總額減除不征稅收入和投資收益(以下簡(jiǎn)稱“全部收入”)的余額50%(不含)以上的企業(yè)。

　　對(duì)照來(lái)看，甲公司2022年和2023年的房屋租金收入分別占到企業(yè)當(dāng)年全部收入的60%以上，根據(jù)規(guī)定應(yīng)該屬于租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)企業(yè)，不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。

　　甲公司提出異議，表示企業(yè)主要從事科技服務(wù)業(yè)務(wù)，有真實(shí)研發(fā)業(yè)務(wù)，只是因資金緊張而將辦公樓門臉?lè)砍鲎?，用?lái)補(bǔ)貼運(yùn)營(yíng)支出，不能因此將其界定為租賃業(yè)企業(yè)。其認(rèn)為，根據(jù)97號(hào)公告規(guī)定，不適用稅前加計(jì)扣除政策行業(yè)的企業(yè)要同時(shí)滿足兩個(gè)條件，一是以《通知》所列行業(yè)業(yè)務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，二是研發(fā)費(fèi)用發(fā)生當(dāng)年，該主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)當(dāng)年全部收入的50%以上。“雖然2022年和2023年我們的租金收入占比都超過(guò)50%，但出租門臉?lè)坎⒉皇俏覀兊闹鳡I(yíng)業(yè)務(wù)，不能因此認(rèn)定我們是不適用稅前加計(jì)扣除政策行業(yè)的企業(yè)。我們的主營(yíng)業(yè)務(wù)是科技服務(wù)，在會(huì)計(jì)上，我們將科技服務(wù)收入計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，將租金收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。雖然我們的科技服務(wù)收入低于50%，但由于科技服務(wù)不屬于不適用稅前加計(jì)扣除政策的行業(yè)，所以應(yīng)當(dāng)可以享受加計(jì)扣除政策。”甲公司負(fù)責(zé)人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)表達(dá)意見(jiàn)。

　　如何界定企業(yè)所屬的行業(yè)

　　筆者認(rèn)為，問(wèn)題的焦點(diǎn)在于，如何界定企業(yè)所屬的行業(yè)。

　　《通知》第四條在列明不適用稅前加計(jì)扣除政策的行業(yè)的同時(shí)，明確“上述行業(yè)以《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類與代碼(GB/T 4754—2011)》為準(zhǔn)，并隨之更新”?，F(xiàn)行的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類(GB/T 4754—2017)》規(guī)定：“本標(biāo)準(zhǔn)按照單位的主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)確定其行業(yè)性質(zhì)。當(dāng)單位從事一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，則按照該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)確定單位的行業(yè);當(dāng)單位從事兩種以上的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，則按照主要活動(dòng)確定單位的行業(yè)”“當(dāng)一個(gè)單位對(duì)外從事兩種以上的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，占其單位增加值份額最大的一種活動(dòng)稱為主要活動(dòng)。如果無(wú)法用增加值確定單位的主要活動(dòng)，可依據(jù)銷售收入、營(yíng)業(yè)收入或從業(yè)人員確定主要活動(dòng)”。據(jù)此，當(dāng)企業(yè)一個(gè)年度的租金收入占其全部收入50%以上時(shí)，將其視為租賃業(yè)企業(yè)，符合規(guī)定。

　　中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)對(duì)上市公司的行業(yè)界定也有明確規(guī)定，《上市公司行業(yè)分類指引(2012年修訂)》規(guī)定：“當(dāng)上市公司某類業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)收入比重大于或等于50%，則將其劃入該業(yè)務(wù)相對(duì)應(yīng)的行業(yè)。”如果參考該指引，當(dāng)企業(yè)一個(gè)年度的租金收入占其全部收入50%以上時(shí)，應(yīng)將該企業(yè)視為租賃業(yè)企業(yè)。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)向甲公司詳細(xì)講解研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的規(guī)定，但甲公司堅(jiān)持認(rèn)為其主營(yíng)業(yè)務(wù)是科技服務(wù)，屬于科技公司，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)將其所屬行業(yè)界定為租賃業(yè)，會(huì)被客戶誤認(rèn)為是租賃公司，進(jìn)而給企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)不利影響。

　　該案引發(fā)筆者思考：一是工商的“行業(yè)”和稅務(wù)的“行業(yè)”可否不一致。工商領(lǐng)域，企業(yè)所屬行業(yè)由企業(yè)自行界定。當(dāng)企業(yè)工商登記為一種行業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將其界定為另一種行業(yè)時(shí)，二者是否矛盾?二是企業(yè)所屬行業(yè)的劃分應(yīng)以企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)為準(zhǔn)，那么如何理解主營(yíng)業(yè)務(wù)，主營(yíng)業(yè)務(wù)是企業(yè)主要從事的業(yè)務(wù)，還是企業(yè)收入占比最大的業(yè)務(wù)?若為前者，甲公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)是科技服務(wù);若為后者，甲公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)是租賃?？墒?，如果不看收入占比，如何確定研發(fā)就是企業(yè)主要從事的業(yè)務(wù)?例如，如果一家企業(yè)從事技術(shù)研發(fā)業(yè)務(wù)，但當(dāng)年度研發(fā)尚未成功，全部收入均來(lái)源于租金，該企業(yè)屬于什么行業(yè)?

　　負(fù)面清單判斷的難題

　　其實(shí)，很多行業(yè)性的稅收優(yōu)惠都涉及行業(yè)界定，即哪些行業(yè)可以享受優(yōu)惠，但研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除實(shí)行負(fù)面清單制度，即哪些行業(yè)不能享受優(yōu)惠。如制造業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊，要求“制造業(yè)企業(yè)是指以制造業(yè)行業(yè)業(yè)務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，固定資產(chǎn)投入使用當(dāng)年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額50%(不含)以上的企業(yè)”。如果企業(yè)認(rèn)為制造業(yè)為其主營(yíng)業(yè)務(wù)，但其制造業(yè)收入占比沒(méi)有達(dá)到收入總額的50%而不能享受優(yōu)惠，不會(huì)產(chǎn)生爭(zhēng)議。但在負(fù)面清單制度下，當(dāng)企業(yè)認(rèn)為收入占比超過(guò)50%的業(yè)務(wù)不是其主營(yíng)業(yè)務(wù)，由于尚無(wú)規(guī)定明確主營(yíng)業(yè)務(wù)收入一定是占比最高的收入，容易產(chǎn)生爭(zhēng)議。

　　筆者發(fā)現(xiàn)，有些企業(yè)在2021年度—2022年度既享受了制造業(yè)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用100%加計(jì)扣除政策，又享受了增值稅加計(jì)抵減政策。前者適用行業(yè)是制造業(yè)，后者適用行業(yè)是服務(wù)業(yè)，二者都要求制造業(yè)、服務(wù)業(yè)收入占全部收入50%以上。顯然，一家企業(yè)不可能既屬于制造業(yè)，又屬于服務(wù)業(yè)。經(jīng)查，其中大部分企業(yè)工商登記行業(yè)是制造業(yè)，因此自認(rèn)為其可以享受制造業(yè)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用100%加計(jì)扣除政策。同時(shí)，這些企業(yè)當(dāng)年度的服務(wù)業(yè)收入占比超過(guò)50%，就又申報(bào)享受增值稅加計(jì)抵減政策。當(dāng)時(shí)有效的制造業(yè)企業(yè)加計(jì)扣除政策規(guī)定：“制造業(yè)企業(yè)，是指以制造業(yè)業(yè)務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，享受優(yōu)惠當(dāng)年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占收入總額的比例達(dá)到50%以上的企業(yè)。”如果一家企業(yè)的服務(wù)業(yè)收入超過(guò)50%，即使企業(yè)認(rèn)為制造業(yè)為其主營(yíng)業(yè)務(wù)，其制造業(yè)收入也不會(huì)超過(guò)50%。因此，企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出的違規(guī)享受制造業(yè)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用100%加計(jì)扣除政策問(wèn)題均沒(méi)有異議，但都認(rèn)為其屬于制造業(yè)。在減稅降費(fèi)工作檢查中，這些企業(yè)又因工商登記行業(yè)是制造業(yè)但未享受制造業(yè)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用100%加計(jì)扣除政策被認(rèn)為是應(yīng)享未享，需作出解釋。企業(yè)一般拒絕修改工商登記行業(yè)，原因主要是企業(yè)認(rèn)為其主營(yíng)業(yè)務(wù)仍是制造業(yè)，服務(wù)業(yè)收入和制造業(yè)收入的占比在不斷變化。

　　可見(jiàn)，現(xiàn)實(shí)情況有時(shí)十分復(fù)雜，企業(yè)能否享受行業(yè)性稅收優(yōu)惠，界定企業(yè)所屬行業(yè)是關(guān)鍵。當(dāng)行業(yè)優(yōu)惠是實(shí)行負(fù)面清單制度時(shí)，即明確某些行業(yè)不能享受優(yōu)惠，確定企業(yè)所屬行業(yè)變得更為重要。

　　工商與稅務(wù)領(lǐng)域相互獨(dú)立。工商領(lǐng)域是企業(yè)自定義所屬行業(yè)，體現(xiàn)在工商登記上;稅務(wù)領(lǐng)域，企業(yè)所屬行業(yè)是按規(guī)定計(jì)算確定，用于界定企業(yè)能否享受某些行業(yè)性稅收優(yōu)惠，不影響其工商登記所屬行業(yè)。在這種情況下，筆者認(rèn)為，為促進(jìn)行業(yè)性稅收優(yōu)惠政策充分發(fā)揮作用，當(dāng)前可以修改有關(guān)負(fù)面清單行業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，如改為收入占比超過(guò)50%的業(yè)務(wù)即為主營(yíng)業(yè)務(wù)，以此界定行業(yè)。對(duì)于諸如甲公司確實(shí)發(fā)生研發(fā)業(yè)務(wù)的，可以考慮作特殊安排。

　　來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)    2024年07月23日   版次：07    作者：馬澤方(作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局)